Управленческий подход к анализу затрат

Из курса экономики мы знаем, что любой процесс производства осуществляется при условии соединения трех групп факторов - труда, материалов и капитала. Производственная функция при этом констатирует, что каждый данный объем выпуска продукции может быть достигнут при различном количественном сочетании ресурсов. Все эти факторы есть ни что иное, как затраты.

В рутине сложившегося производства мы забываем, что получить максимальный выпуск продукции можно, используя альтернативные варианты сочетания известных факторов. Мы привыкли смотреть на свои затраты так, как они описываются в балансе и других финансовых документах: есть ресурс, из которого можно и нужно выдавливать как можно больше (например, основное сырье); есть ресурс, на который повлиять невозможно (например, средняя отраслевая стоимость рабочей силы); есть ресурс, доступ к которому затруднен (например, капитал).

Но баланс никогда не расскажет о том, почему одни затраты так велики, а другие несущественны. И каков вклад тех и других в успешность предприятия. Лучшие специалисты в вопросах затрат - бухгалтеры, экономисты, инженеры-производственники - посвящают массу времени определению характера затрат, их контролю. В увлеченности финансовым анализом забывается очевидное: затраты не существуют сами по себе. Они всегда появляются, когда есть стремление достичь результата! Поэтому важен не абсолютный уровень затрат, но соотношение между усилиями и полученными результатами.

При контроле затрат, образующихся в пределах одного отдельного производства в экономической цепочке, нельзя сказать, что затраты действительно находятся под контролем. Анализ затрат только тогда имеет значение, когда его данные сопоставлены с данными маркетингового анализа, который представляет собой "взгляд со стороны".

Эти две предпосылки легли в основу метода анализа затрат, предложенного "отцом менеджмента" Питером Друкером (Peter F. Druker, Managing for Results). Этот метод представляет собой управленческий, а не экономический подход к вопросу затрат и имеет свои особенности. Метод рассматривает бизнес в целом как один поток затрат, а стоимость скорее как сумму, которую платит потребитель, чем как сумму затрат, которая возникает в пределах компании как юридического лица или объекта налогового учета.

Первой задачей анализа затрат, согласно Друкеру, является определение центров сосредоточения затрат - областей бизнеса, где накапливаются значительные затраты и где эффективное их снижение может принести реальные результаты. Следующий этап анализа - нахождение важных пунктов затрат в пределах каждого центра их сосредоточения. И, наконец, классификация затрат в соответствии с их основными характеристиками, их диагностика.

Категории затрат: нетрадиционный взгляд

Основные пункты затрат Друкер предлагает разделить на следующие категории.

1. Продуктивные затраты - это затраты на работу, направленную на создание ценности, которую хочет иметь покупатель и за которую он готов платить. Сюда входят производственные затраты, а также затраты на вывод товара на рынок, оплата труда, затраты на осуществление финансовых операций, а также на осуществление процесса продаж. Затраты на упаковочные работы следует включать сюда в том случае, если они помогают продвижению товара на рынке.

2. Затраты на поддержание бизнеса сами по себе не создают ценностей, но их нельзя избежать. Затраты на транспортировку относятся к типичным затратам подобного рода. Также к этой категории относятся затраты на оформление заказов, на проверку работы сотрудников, ведение бухгалтерского учета и т.д. В соответствии с теорией "идеального бизнеса" эти работы можно не принимать в расчет или учитывать как накладные. Однако в реальном мире они требуют столько же усилий, сколько требует преодоление сил трения при работе машины.

3. Затраты на надзор - это затраты на мероприятия, направленные не на обеспечение выполнения какой-либо работы, а на предотвращение негативных результатов. Каждый бизнес нуждается в системе раннего предупреждения в случае, например, если товар не продается так хорошо, как ожидалось, или технологии компании больше не обеспечивают ей конкурентного преимущества на рынке. Сюда также относятся затраты на надзор за работой других участников бизнеса, например, поставщиков или распространителей товара.

4. Убыточные затраты - это затраты на работы, которые не могут дать результатов.

Самые дорогие убыточные затраты - это затраты на "бездействие". На простой оборудования, например. Все ждут, когда придет мастер по ремонту или когда начнется производство новой партии изделий. Бригада на объекте ждет, когда придет транспорт с материалом или пока субподрядчики подготовят фронт работ. "Бездействие" - это когда грузовик, после того как привез материал, идет на базу порожняком, а кран на стройке - работает два часа в день.

Все перечисленные выше категории затрат не вполне соответствуют требованиям научного подхода. Но они помогают определить существенные различия между пунктами затрат, соотнося их с результатами, что облегчает анализ.

Анализируя продуктивные затраты, следует задать вопросы: "Что будет наиболее эффективным? Что дает наибольшие результаты при наименьших усилиях и расходах?"

Поэтому здесь уместно использование концепции затрат на прирост прибыли. Продуктивные затраты должны расти до того предела (но не выше), пока единица прироста прибыли на каждую дополнительную единицу вложений не начинает быстро снижаться.

Это означает, что продуктивные затраты не могут контролироваться так же, как обычные затраты. Они контролируются путем сосредоточения ресурсов на возможностях. Они требуют скорее "контроля над результатами", чем "контроля над затратами".

Поэтому мерилом этих затрат всегда является продуктивность использованных ресурсов. Продуктивные затраты должны измеряться исходя из результатов, достигнутых с помощью трех видов ключевых ресурсов: людей, времени и денег.

Контроль затрат оперирует единицами измерения продуктивности. Объем продаж и прибыль на один рубль общей суммы выплаченной заработной платы - это единица продуктивности затрат людских ресурсов; объем продаж и прибыль на один человеко-час и машино-час - это продуктивность затрат времени; объем продаж и прибыль на один рубль общих денежных затрат - это единица измерения продуктивности капитала.

Концентрация ресурсов на благоприятных возможностях - это единственный эффективный путь к достижению контроля продуктивных затрат.

Что касается затрат на поддержание бизнеса, то в первую очередь требуется доказать, что они вообще нужны. Никто никогда не тратит больше 99 центов, чтобы получить доллар; а там, где выгода всего лишь вероятна, и даже когда она предполагается, потратить на нее 99 центов - это слишком много.

Если затраты на поддержание бизнеса нельзя сократить в целом, то их следует свести к минимуму. Применение "принципа минимальных усилий" в отношении затрат на поддержку всегда приводит к реорганизации деятельности фирмы в целом.

Самыми важными из затрат на поддержание бизнеса являются затраты на транспортировку товаров при их производстве и распространении. Даже в таком бизнесе, где нет физического движения товаров, например, в сфере финансов и услуг, подобные затраты при обработке, хранении, почтовых пересылках документов, счетов и т.д. - это крупный центр сосредоточения затрат. Тем не менее немногие фирмы имеют хотя бы общее представление о затратах на передвижение товаров.

Для того чтобы контролировать затраты на транспортировку, весь поток материалов должен рассматриваться и как физическая, и как экономическая система, в которой максимальный объем работ должен осуществляться с наибольшей экономией. Вся работа - начиная с момента, когда товар сходит с конвейера, проходит через фасовку, упаковку, наклеивание этикеток, отгрузку на склад, хранение и т.д., вплоть до конечного пункта своего путешествия, до потребителя, - должна рассматриваться как единый процесс.

Она должна быть проведена с наименьшими затратами и принести наибольшую выгоду всем его участникам - производителю, оптовику, розничному продавцу и потребителю.

Лучшее, что можно сделать с затратами на надзор, - это вообще не проводить надзора. Нужно задать вопрос: "Можем ли мы потерять больше, чем то, во что нам обойдется надзор?" Если ответ отрицательный, лучше не осуществлять надзора. Если он необходим, то следует применять все тот же "принцип минимальных усилий". В данном случае это означает предупреждение влияния отрицательных факторов на деятельность фирмы в целом путем выборочного наблюдения, а не надзор за каждой операцией.

Во многих компаниях контроль количественного и качественного уровня товаров осуществляется именно таким способом. Устанавливаются приемлемые пределы таких показателей, как восприятие покупателем товара, выполнение обязательств по поставкам, сроки выполнения производственной программы, и выясняется, каковы должны быть их минимальные значения, выход за рамки которых ставит под угрозу достижение желаемых результатов. Тогда контроль можно ограничить, что, конечно, значительно снижает объем работ и затраты.

Возможно, самый элегантный способ распорядиться затратами на надзор - это найти такой вид работ, который нужно проводить при всех условиях, но сам он является контролирующим и проверяющим по отношению ко многим участкам работ, где в противном случае пришлось бы осуществлять отдельный надзор.

Например, можно использовать урегулирование претензий как меру контроля качества всех работ, осуществляющихся при строительстве объекта - от услуг проектирования до подрядных услуг, услуг транспортировки и поставки материала, и, в конечном счете, - запросов конечных потребителей.

Если предприятие стремится удовлетворить претензии с наименьшими затратами, их нужно поставить на простой статистический учет. Тогда 95% всех жалоб не потребуют никакого расследования.

Разбор каждой жалобы дает 100%-ный контроль над недостатками на всех этапах работы. Хотя такой показатель, как общее количество претензий, все же недостаточен для контроля качества работы всего предприятия, если он основан на статистическом учете.

Этот пример показывает, что истинно эффективный контроль затрат на надзор требует напряженной последовательной работы. При обычном подходе к контролю затрат они могут не уменьшиться, а наоборот, увеличиться, так как первое, что склонны делать управляющие при осуществлении программы снижения затрат, это повышать уровень контроля и надзора.

Убыточные затраты редко требуют анализа. Обычно становится ясно, что те или иные затраты не могут принести результата; но можем ли мы что-нибудь изменить, это уже другой вопрос.

Убыточные затраты зачастую трудно обнаружить. Затраты на бездействие склонны растворяться в общих расходах.

Это, конечно, не совсем справедливо для такого явного бездействия, как простаивание технологического оборудования. Но и сегодня руководители, к примеру, подрядных организаций, не осознают, что их главными затратами являются скорее затраты на простой, чем на обеспечение работы установок или транспорта. Время пребывания в гараже, на базе, под погрузкой учитывается просто как "накладные расходы". В результате при разработке конструкции технологического оборудования, машин и механизмов, в процессе управления им упор делался на скоростные характеристики и низкие эксплуатационные затраты. Но снижение и без того низких эксплуатационных затрат привело к еще большему увеличению затрат на пребывание в бездействии, замедлению процесса отладки или погрузочно-разгрузочных работ и увеличению времени простоя.

Такие попытки решения проблемы с затратами на бездействие, как, например, установление минимальной рентабельности для данной модели, неразумны. Эти цифры все-таки остаются цифрами, отражающими скорее действие, чем бездействие.

В расчет редко берутся высокие затраты, являющиеся следствием простоя при переходе на другую модель изделия в процессе производства. Также редко учитывается разница между степенью использования оборудования. Но, хотя оборудование простаивает, затраты на его эксплуатацию продолжают учитываться.

Убыточные затраты высоки в любом бизнесе. В конце концов, человек не может всегда работать эффективно. Поэтому необходимо прилагать дополнительные усилия, чтобы выявить убыточные затраты.

Есть один показатель, свидетельствующий о том, что затраты на бездействие высоки, и его можно обнаружить в самих данных бухгалтерского учета. Всякий раз, когда общезаводские накладные расходы превышают одну треть общезаводской себестоимости, можно подозревать наличие скрытых больших убыточных затрат. Другим предупредительным сигналом является острое несоответствие между затратами, которые приходятся на долю товара по данным бухгалтерского учета, и вычисленными по количеству операций, приходящихся на этот товар.

Но лучший способ для выявления убыточных затрат - это найти ответ на вопрос: "Где мы тратим время, деньги и людей на бездействие и на получение нулевых результатов?"

Есть только один разумный путь к избавлению от убыточных затрат - это отказаться от действий, которые их вызывают.

Иногда для этого требуется немного усилий, но от многих видов убыточных работ избавиться трудно. Иногда это требует основательной перестройки всего бизнеса; чаще это требует больших изменений в принятой производственной практике, установки другого оборудования, а также изменений в методах надзора за состоянием дел.

Например, для того, чтобы оптимально использовать транспорт, потребовалось бы перестроить карту маршрутов или пересмотреть систему оплаты водителя и экспедитора. Устранение простоя оборудования на производстве могло бы потребовать введения режима профилактического ремонта или установления другого графика выпуска продукции.

Однако такие мероприятия, как правило, находятся за рамками общепринятого подхода к контролю над затратами и к их снижению. Они требуют больших и длительных перестановок; действительно, большая часть самых убыточных затрат обычно обнаруживается там, где для бизнеса существуют какие-либо ограничения, по сути являющиеся большим потенциалом, который необходимо превратить в реальную возможность.

Что может быть "центром сосредоточения затрат"?

Где и в каких процессах бизнеса сосредоточиваются затраты? Где действительно стоит их контролировать? Иными словами, на каких участках относительно небольшое улучшение контроля затрат может принести реальное значительное снижение общих затрат? И где находятся участки, на которых значительное снижение затрат не повлияет на общий уровень затрат?

Типичной ситуацией для западного бизнеса является положение, когда затраты денежных средств (как для бизнеса производителя, так и для бизнеса продавцов) и физическое движение материалов и товаров вместе составляют 36% общих затрат, или около половины общих затрат за вычетом стоимости сырья. Тем не менее эти два участка зачастую не рассматриваются как центры сосредоточения затрат.

Деньги в бизнесе всегда являются основным центром сосредоточения затрат. Это также тот участок, где работа по их учету наименее трудоемка и приносит наиболее значимые результаты. Как правило, легче ускорить оборот денег, чем исправить неблагоприятное положение с чистой прибылью. Американский менеджмент серьезно относится к вопросу управления деньгами в бизнесе. Эта работа действительно считается важной функцией управления, за которую должен нести ответственность один из членов высшего руководства компании и которой должно посвящаться все его рабочее время.

Чаще всего компаниям не удается продумать структуру финансов, которая будет в наибольшей степени соответствовать их отрасли экономики и которая обеспечит им наилучшее использование самого дорогого "сырья" - денег. Для США типичной является ситуация, когда бизнес использует денежные средства в форме акций в обеспечение банковской ссуды, хотя известно, что нельзя получить доход от акций, которые обеспечивают банковскую ссуду.

Так же часто можно видеть компании, использующие долгосрочный кредит для чисто сезонных потребностей - например, для содержания товарных запасов, уровень которых постоянно колеблется. Таким образом, они платят процент в течение длительного времени за деньги, которые они использовали всего два-три месяца. Часто встречаются компании, вложившие очень большую часть акционерного капитала в недвижимость, которая в лучшем случае приносит минимальный доход, в недвижимость, которую они либо вообще не должны были иметь, либо она должна была обеспечиваться деньгами под обычную закладную или средствами страховой компании.

Можно сказать, что любая догма в отношении финансовой политики, вероятнее всего, будет неверна. Не стоит говорить: "Мы не верим в кредит" или "Мы всегда берем кредит". Верный путь к управлению финансами - обдумать экономику бизнеса и финансировать его соответственно. Мало что обходится так же дорого, как неправильная финансовая структура. Но некоторые вещи, однако, оказываются настолько глубоко скрытыми при традиционном подходе к затратам, что при проведении обычных программ по снижению затрат до них, как правило, не добираются.

Денежные затраты в бизнесе часто завышаются неправильными с экономической точки зрения нормами, особенно налоговыми. Скрытые затраты создает, например, разница в налогах, взимаемых с капитальных вложений и текущих затрат. Эта разница скорее правового, чем экономического характера. С экономической точки зрения капитальные вложения могут рассматриваться как существующая в настоящее время часть ожидаемых в будущем доходов, в то время как эксплуатационные расходы и амортизационные отчисления есть не что иное, как часть оплаты за капитальные вложения. Поэтому центром сосредоточения затрат являются всегда общие затраты капитала, показаны ли они как текущие расходы, например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования в отчете о прибылях и убытках, или как капитальные вложения в балансе. Единственный подходящий в этом случае критерий - какая из этих затрат дешевле (включая налоги).

Распространение товаров - также большой центр сосредоточения затрат, и он в большинстве случаев игнорируется. Одна причина состоит в том, что затраты на распространение товаров относятся ко всем видам деятельности, включенным в экономический процесс. И очень часто подобные затраты, образующиеся между двумя видами деятельности, остаются за рамками внимания обоих. Другая причина в том, что затраты на распространение товаров, образующиеся в пределах одного бизнеса, скрываются в разных местах, вместо того чтобы быть собранными вместе и показанными как затраты на один вид экономической деятельности. Передвижение товаров и их хранение являются этапами одного вида деятельности, а затраты на это могут быть показаны в строке "Разное" в различных статьях отчетов.

Например, в пределах завода возникают затраты между двумя этапами работ с готовой продукцией, т.е. на этапе, когда продукт выходит с конвейера и до его поставки потребителю. Эти затраты включают фасовку, наклеивание этикеток, упаковку, хранение, передвижение. Это обычно считается "производственными накладными расходами", в действительности никто не отчитывается за эту работу. Но товарные запасы за пределами завода уже считаются "текущими активами" и затраты, связанные с ними, - это уже "затраты денежных средств".

Затраты на физическое распространение товаров гораздо легче снизить, и их гораздо легче контролировать, чем производственные затраты, по той простой причине, что на них приходится гораздо меньший объем работ.

Содержание товаров на складе, например, для многих деловых предприятий является заметным пунктом накопления затрат. Почти на всех складах, оборудованных по современным стандартам, затраты труда составляют основную часть затрат на содержание товаров на складе. Тем не менее на складах многих компаний, гордящихся своим производственным оборудованием, затраты труда почти в два раза больше, чем они должны быть. Они все еще используют традиционную бригадную систему, когда работой, которую может выполнить один человек, занимаются трое или четверо: например, разгрузкой вагона или грузовика. В этом случае при бригадной системе от 40 до 60% рабочего времени тратится впустую на ожидание.

Сырье на производстве также является центром сосредоточения затрат первостепенной важности. Сырье должно перерабатываться таким способом, который будет эффективным по мнению крупного оптового потребителя, покупающего и перепродающего готовые товары. Недостаточно купить определенный материал хорошего качества за недорогую цену. Доля затрат на сырье в себестоимости продукции так велика, что его выбор должен определяться дизайном конечного продукта. Производитель по отношению к сырью и комплектующим деталям является каналом сбыта. Сырье должно соответствовать конечному продукту производителя, но продукт также должен соответствовать имеющемуся в распоряжении сырью. Степень их интеграции должна быть такова, чтобы затраты на изготовление и продажу данного товара из данного сырья были наименьшими.

Вот чем отличается "управление сырьем" от "закупки сырья". Некоторые крупные потребители исходных материалов, например, автомобильные компании, стали очень искушенными менеджерами по материалам и обеспечивают полное соответствие дизайна конечного продукта и исходных материалов для его производства. Но большинству производителей все еще приходится учиться тому, что уже давно усвоили крупные оптовики: покупать - это так же важно, как и продавать, и высокое мастерство в умении продавать не может компенсировать посредственного качества материалов, из которых изготовлен товар.

Что касается затрат на производство, т. е. затрат на физическое воздействие на материалы с целью придать им определенную форму, конфигурацию и соответствующий внешний вид, - это не главный центр сосредоточения затрат.

Производство - это тот участок, где работа по контролю затрат ведется систематически и постоянно. В крупных отраслях промышленности чисто производственные затраты составляют такую небольшую часть общих затрат, что значительное их снижение потребует настоящего прорыва в производственной технологии.

Такой прорыв может произойти в результате больших изменений в производственном процессе в целом, например, с введением автоматизации, т.е. при значительном повышении как степени механизации всего производственного процесса, так и степени информированности и контроля за его ходом.

Но такой прорыв можно также осуществить, пойдя в прямо противоположном направлении - по пути уменьшения интеграции процесса и придания ему большей гибкости. Во многих перерабатывающих отраслях промышленности настоящий прорыв был достигнут в результате разделения процессов производства и отделочных технологических операций. Это означает, что товарно-материальные запасы, прежде учитывавшиеся как готовая продукция, сейчас учитываются как полуфабрикаты на этапе между технологическими операциями производства и отделки, что повлекло за собой значительное снижение потребности иметь в наличии большое количество товарно-материальных запасов и тем не менее позволило значительно повысить возможность удовлетворения запросов потребителей в части количества и сортности продукции.

Иногда наиболее значительным прорывом в технологии может быть закрытие завода, даже если он еще "совсем как новый". Завод может иметь не тот масштаб или может быть не там расположен, или он может быть вообще больше не нужен.

Наиболее значительное снижение производственных затрат может быть достигнуто путем организации процесса в соответствии с его экономическим характером, а не в соответствии с традициями. Такой подход весьма органичен для подрядных организаций, нередко практикующих пересмотр баланса материалов, вокруг которых организовано производство, в зависимости от конъюнктуры.

Любой прорыв в технологии должен быть закономерным следствием работы по снижению затрат, которую на производстве выполняют квалифицированные инженеры-производственники. Тем не менее многие управляющие думают, что наблюдения за повседневными колебаниями в соотношении затрат на разных участках производства достаточно.Окончание в следующем номере