Управление прибылью предприятия

В предыдущих публикациях рубрики "Менеджмент" мы уже затрагивали проблемы такой важной сферы управления, как ценообразование. Несмотря на то что рынок себестоимости не отменяет, а механизм ценообразования на услуги строителей традиционно является затратным, внедрение маркетинга на строительных предприятиях ставит ребром вопрос о границах и возможностях влияния на цены.

Процедура обоснования "свободной" цены, когда подробная плановая калькуляция предоставляется контролирующему органу государства, в ее сегодняшнем виде экономически справедлива только для предприятий-монополистов. Для предприятия, функционирующего под давлением рыночной конкуренции, плановая расчетная цена часто расходится с фактической. В случае расхождений разница изымается в доход бюджета. Парадокс в том, что после уплаты штрафа цена на продукцию не снижается, а вот предприятие лишается заработанных им денег. Экономическое положение предприятия в результате этого только ухудшается, а значит, и падает конкурентоспособность. Сегодня, например, под пристальным вниманием контролирующих органов находятся транспортные расходы. С "благородной" целью ограничения роста цен, государство пополняет бюджет за счет штрафников, которые не могут отстоять правомерность своих затрат, не владея управленческим учетом.

Управленческий учет - контроллинг - отличается от обычного бухгалтерского учета прежде всего тем, что это сугубо внутреннее дело предприятия.

Главный недостаток методики бухгалтерского учета, монопольно определенной государством и подконтрольной ему, в том, что она не позволяет оперативно отслеживать финансовые и материальные потоки на предприятии. Что не удивительно, так как целью ее является прежде всего своевременное предоставление отчетности статистическим и прочим директивным органам, но не ежедневное управление предприятием, его затратами, дифференцированное калькулирование себестоимости.

В ныне действующих нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учету налоговый учет не выделен в самостоятельный вид учета, поэтому отклонения фактической себестоимости продукции от нормативной имеют прямую связь с налогообложением. Фактически в своей практике мы имеем дело с финансовой бухгалтерией, а не с управленческой. Информация, предоставляемая ей для целей управления, описывает предприятие как единое целое, эффективность деятельности которого оценивается по единому результату - балансовой прибыли. Такая форма оценки существовала столетия, с тех пор как в 1494 г. Лукой Пачоли была описана система двойной записи. Однако в наше динамичное время необходимы частые изменения производственных программ, технологии производства, что требует дифференцированного подхода к составу и назначению учетной информации.

Стараясь избежать начетов налоговой инспекции, бухгалтер вынужден балансировать между необходимостью строгого соблюдения установленных правил и стремлением обеспечить максимальную прибыль предприятию. По аналогии с юридической практикой можно сказать, что в "Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)" отсутствует принцип презумпции невиновности. Структура данного документа основана на принципе "включения в себестоимость только тех затрат, которые разрешены" вместо более логичного для рыночных отношений "включения в себестоимость всех затрат, которые не запрещены".

Причиной недостаточной обоснованности цен наряду с завышением статей себестоимости является неумение управлять издержками. Ни один здравомыслящий продавец не будет увеличивать цену своей продукции, если он не будет уверен в ее продаже. В конкурентных условиях производитель четко знает, что в рамках цены, определенной на рынке, можно влиять и на себестоимость и на прибыль, увеличивая одну в ущерб другой.

Однако самая важная проблема заключается в том, что, даже успешно манипулируя себестоимостью, управлять прибылью мало у кого получается, особенно когда речь заходит о ее планировании, успешном распределении и размещении. "Какой финансовый анализ?! - горестно восклицают бухгалтера малых фирм. - Нам бы с учетом разобраться и с налогами не обмишуриться, с поставщиками рассчитаться, зарплату вовремя выдать. Заказчики рассчитываются неаккуратно€ Какое планирование! Деньги ведь на расчетный счет не по плану поступают". До боли знакомая картина. Получается, что самые важные вопросы обеспечения жизнестойкости предприятия откладываются на неопределенное "потом" с традиционными ссылками на сложные экономические и правовые условия.

Между тем зарубежный менеджмент в последние годы все чаще прибегает в аналогичных ситуациях к рецептам контроллинга. При достаточно "широком" определении этого понятия (последнее издание немецкого "Экономического словаря предприятия" определяет его как концепцию информации и управления) контроллинг - чисто прикладная дисциплина, возникшая недавно в связи с распространением маркетингового подхода в быстро меняющихся условиях рынка.

По аналогии с примерно одинаковым по звучанию словом в русском языке напрашивается вывод о том, что контроллинг, возможно, представляет собой систему контроля, а контроллер выполняет работу своеобразного контролера состояния финансов предприятия. Отчасти это так, но далеко не полностью. Так, контроль направлен в прошлое, на выявление ошибок, отклонений, просчетов и € виновных. Контроллинг - это управление будущим для обеспечения длительного функционирования предприятия.

Первоначально под контроллингом имелась в виду совокупность задач в сфере учета и финансов, а контроллер был главным бухгалтером. Затем это понятие стали трактовать шире: к функциям контроллинга стали относить финансовый контроль и оптимизацию использования финансовых средств и источников. В настоящее время контроллинг можно определить как систематическое управление достижением целей предприятия ( на основе планирования). В экономическом отношении, с некоторой долей условности - как систему управления прибылью предприятия.

Как известно, прибыль представляет собой результат сопоставления выручки от продаж и других видов бизнеса, а также затрат, связанных с деятельностью фирмы. На конечную величину этого показателя - балансовую прибыль - влияет соотношение долговых обязательств и претензий предприятия, ряд других факторов. Решающим является, конечно, результат сопоставления выручки от реализации продукции и затрат на ее производство. Это соотношение и является центром анализа контроллинга. За последние двадцать пять лет большинство предпринимателей пришли к выводу, что конечными результатами лучше управлять, воздействуя на формирующие их факторы.

Специфика контроллинга особенно четко прослеживается в группировке и учете затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции. Контроллинг однозначно и полностью отрицает необходимость планирования всех затрат на производство и сбыт, целесообразность калькулирования полной себестоимости.

Учет в контроллинге базируется на так называемой системе "директ-костинг" - группировке затрат в зависимости от их связи с объемом производства и реализации изделий и услуг, количеством отработанного времени и другими показателями, характеризующими степень использования производственных мощностей, возможностей предприятия и резервов. Фирмы классифицируют их по отдельным видам или комплексам, обобщенным по характеру этой зависимости. Например, можно дифференцировать три группы затрат: 1) прямые затраты, непосредственно зависящие от объема деятельности и в основном пропорциональные ему; 2) расходы на подготовку и организацию производства (прогрессирующие или регрессирующие), которые связаны с изготовлением и реализацией продукции и могут быть отнесены на определенные сферы деятельности или места формирования затрат, - затраты на подготовку группы 1; 3) общие затраты на хозяйственную деятельность предприятия, как правило, условно-постоянные, не распределяемые ни по видам продукции (покупателям), ни по сферам деятельности, - затраты на организацию группы2.

При определении норм и смет затрат необходимо принимать во внимание эластичность расходов, а главная задача состоит не только в выявлении отклонений от нормативов(смет) и исчислении фактической величины затрат, но и в определении величины покрытия затрат на организацию групп 1 и 2 выручкой от реализации.

Существенное различие между учетом затрат в финансовой и управленческой бухгалтерии в том, что финансовая бухгалтерия для составления отчета о прибылях и убытках ориентируется на информацию, сгруппированную по классам счетов, и самым важным считает критерий однозначности и документальной обоснованности данных учета.

Управленческая бухгалтерия на первое место ставит причинно-следственную связь. Это означает, что виды затрат группируются таким образом, чтобы четко была видна зависимость величины расходов от определенных решений или разработок и тем самым создавалась возможность принять правильное решение по управлению затратами.

Для управления прибылью в действительности не нужно рассматривать доходы и расходы как глобальную величину. Важнее разделить их на составляющие. Внутрипроизводственным инструментом для этого является метод пропорционального расчета фактических издержек, связанный с формированием бюджета затрат на будущее.

Построение системы управления издержками индивидуально для каждого предприятия и очень зависит от доброй воли руководства на всех управленческих уровнях. Общие же моменты таковы: переменные и постоянные издержки* выявляются, разделяются и постоянно учитываются во всем технологическом цикле с одновременным разделением их по номенклатуре продукции и услуг предприятия. Последнее, собственно, позволяет создавать ведомости сумм покрытия уровней затрат, которые рассчитываются по каждой единице номенклатуры путем вычитания из выручки переменных затрат, что дает первый уровень сумм покрытия, компенсирующий все постоянные затраты. Затем эта процедура повторяется для каждого последующего уровня: цехового (бригадного), заводского (СУ), уровня территориального филиала и т.д. - до полного исчерпания всех издержек. Получившийся в итоге результат характеризует реальную величину прибыли или убытка по каждому изделию или услуге.

Сумма прямых затрат (группа1) указывает нижний предел цены, на которую может пойти предприятие при неблагоприятной конъюнктуре без риска получить большие убытки, ведущие не только к сокращению оборотных средств, но и к истощению основных фондов.

Систематическое отслеживание издержек с помощью сумм покрытия позволяет постоянно видеть выгодность или убыточность данного вида продукции, а также своевременно принимать решение о корректировке плановой себестоимости. Как видим, такая группировка издержек предприятия требует их глубокого понимания.

Первой ступенью для введения системы контроллинга является определение учетных позиций, которые в последующей отчетности должны содержать главную информацию. Это прежде всего, как уже говорилось, виды затрат. Основное правило здесь - не углубляться в детали, ограничиться максимально 10 видами затрат. Для детального анализа всегда под рукой должны быть точные данные бухгалтерии. Наша же задача - быстро получить отчетность, позволяющую сделать аналитический обзор, который должен показать важнейшие процессы на предприятии с точки зрения оценки соотношения затрат и результатов. Рассматриваются только те виды затрат, которые на конкретном предприятии имеют наибольшее стоимостное значение. При этом определяется, являются ли эти самые большие в стоимостном отношении затраты одновременно и самыми важными; виды затрат, по которым фирма может иметь преимущества в конкурентной борьбе, выделяются отдельной статьей в новой отчетности. Объединять нужно все, что можно сгруппировать. Например, арендную плату, затраты на ремонт, отопление, электроэнергию и уборку производственных помещений целесообразно объединить в один вид: затраты на содержание производственных помещений.

На втором этапе определяется структура будущей отчетности. Это означает, что общий итог хозяйственной деятельности нужно отразить в так называемой отчетности второго уровня по формирующим его элементам и промежуточным (частным) результатам. Как это сделать? Нужно подразделить предприятие на хозяйственные единицы - иногда они носят название центров прибыли - и разделить ответственность за результаты их деятельности между сотрудниками. Результаты деятельности этих единиц в сумме должны равняться общему результату.

Любой вариант контроллинга базируется на планировании, то есть задании плановых показателей, с которыми сравниваются фактические данные, на твердо установленные отчетные периоды. Лишь благодаря этому сравнению отчетность становится составной частью системы управления. В годовом плане для всего предприятия вычленяют планы для подразделений (сфер деятельности, клиентов) таким образом, чтобы общие результаты деятельности предприятия не изменились. Важно, что планирование в системе контроллинга рассматривается как компромисс между достижимым и желаемым.

Планирование позволяет осуществлять расчет и анализ точек покрытия издержек. Как важная часть финансового анализа они показывают, когда величина суммы покрытия компенсирует затраты на организацию и подготовку производства и сбыта на предприятии. Все суммы покрытия до достижения точки покрытия служат обеспечению рабочих мест, покрывают затраты на организацию в целом. После достижения точки покрытия все дополнительные суммы покрытия являются прибылью.

Так, в очень сжатой форме, выглядит механизм контроллинга. Внедрение такой системы управления прибылью связано с возрастанием трудоемкости расчетов (позволяющих, однако, добиться ясности и однозначности в распределения расходов), которые логичнее "перепоручить" компьютеру. На Западе это не составляет проблемы, так как по приемлемым ценам там можно найти довольно качественное программное обеспечение для автоматизации контроллинга.

Представляет интерес структура контроллинга. В различных фирмах разных стран нет единого подхода к этому вопросу. В США в большинстве случае контроллер - это коммерческий директор предприятия. Ему подчинены отделы и службы финансовой и производственной бухгалтерии, организации производства, страхования и зачастую информационно-вычислительный центр. Руководители этих служб выполняют функции контроллеров в своих подразделениях. В Германии отдельная должность контроллера вводится в крупных и средних фирмах, использующих систему контроллинга: из обычной структуры заводоуправления ему передаются в административное подчинение производственная бухгалтерия, отдел статистики, планирования и прогнозирования. Главный бухгалтер и руководители других функциональных подразделений ему административно не подчиняются, хотя контроллер по рангу выше и имеет право давать рекомендации и принимать решения по более широкому кругу вопросов, чем каждый из них.

На небольших предприятиях типа ООО главный контроллер - руководитель фирмы, ее менеджер, а основная служба контроллинга - бухгалтерия. Ответственность за процесс внедрения системы контроллинга предприниматель-собственник не вправе переложить на других. Разумеется, ему необходима помощь консультанта со стороны, так как предприниматель не обязательно должен быть специалистом по экономике и организации производства или бухгалтером. Среди практикующих менеджеров небольших современных предприятий утверждение системы контроллинга - это вопрос авторитета, опыта, интересов и склада ума.

Подводя черту под сказанным, подчеркнем, что концепция контроллинга функционирует при выполнении следующих двух основных условий: планирование прибыли осуществляется ежемесячно. Сопоставляя показатели плана с данными учета, можно из месяца в месяц контролировать, придерживаетесь ли вы плана и вправе ли рассчитывать на достижение поставленной цели и суммы запланированной прибыли за год; управление прибылью следует осуществлять на основе расчета сумм покрытия. Только такой расчет позволяет четко и однозначно выделить из общих величин оборота (выручки) и затрат отдельные показатели, которые необходимы для управления прибылью.

В конечном итоге процесс управления прибылью станет не только эффективнее, но и проще. Поэтому он станет понятнее для сотрудников предприятия. Современный менеджмент исходит из того, что только наличие четких и ясных систем информации и управления ведет к тому, что сотрудники, ответственные за определенную долю в общем результате, видят конкретную цель, имеют возможность проследить степень выполнения намеченного и тем самым усиливают мотивацию увеличения своего вклада.

Конечно, западный опыт не может быть скопирован нами автоматически: слишком различны системы бухгалтерского учета, в том числе учета затрат на производство, и калькулирования себестоимости. Поэтому если вы вдруг решитесь внедрить у себя контроллинг, ныне действующую систему учета затрат, регламентированную нормативными документами, нужно, безусловно, сохранить, а контроллинг использовать как систему внутризаводского оперативного управления финансовыми результатами деятельности предприятия.

* В экономической теории постоянными издержками считаются те, величина которых практически не зависит от объема выпускаемой продукции; они связаны с обустройством фирмы и оплачиваются даже тогда, когда продукция вообще не выпускается (например, оплата аренды). Переменные издержки изменяются вслед за изменением количества производимой продукции, включают расходы на сырье, электроэнергию, зарплату.

Светлана ГЛАЗКОВА